Anmerkung: Steuerliches Einlagekonto bei Regiebetrieben – Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresergebnisses

- BFH, Urteil vom 11.9.2013 - I R 77/11 -

Anmerkungen:

BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, d.s. Regiebetriebe und Eigenbetriebe, können - im Gegensatz zu rechtsfähigen BgA (Kommunalunternehmen, Zweckverbände) - keine Gewinne auf ein anderes Rechtssubjekt übertragen. Der Gesetzgeber hat daher in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG die Qualifikation von kapitalertragsteuerpflichtigen Leistungen nicht vom tatsächlichen Zufluss des Gewinns bei der Trägerkörperschaft (Gemeinde) abhängig gemacht. Stattdessen gehören infolge einer Ausschüttungsfiktion bei der jPdöR zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA (§ 4 KStG) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der

• entweder den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder
• alternativ Umsätze (einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG) von mehr als 350.000 € im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30.000 € im Wirtschaftsjahr hat,

sowie der Gewinn i.S.d. § 22 Abs. 4 UmwStG.

Geht ein Regie- oder Eigenbetrieb sowohl hoheitlichen Tätigkeiten als auch - im Rahmen eines BgA - wirtschaftlichen Tätigkeiten nach, sind m.E. angesichts des Wortlauts des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG (»eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art …«) ausschließlich die Umsätze und die Gewinne des BgA entscheidend.

Wird der steuerliche Gewinn nicht mittels Betriebsvermögensvergleich ermittelt und erreichen weder Umsatz noch Gewinn die genannten Größen, löst ein nicht den Rücklagen zugeführter Gewinn keine Kapitalertragsteuer (und keinen Solidaritätszuschlag) aus.

Die abzugssteuerpflichtigen Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG berechnen sich bei nicht-rechtsfähigen BgA nach folgendem Schema.

Der BFH stimmt im oben abgedruckten Urteil vom 11.9.2013 mit der Finanzverwaltung1 überein, dass bei der Bemessung für die Kapitalertragsteuer vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss i.S.d. § 275 HGB auszugehen ist. Dadurch kann ein Betrag zur Ausschüttung zur Verfügung stehen, obgleich das zu versteuernde Einkommen negativ ist. Umgekehrt ist bei einem handelsrechtlichen Jahresfehlbetrag kein verwendungsfähiger Betrag zu verzeichnen, wenn gleich die steuerliche Gewinnermittlung mit einem positiven Einkommen abschließt.

Der Jahresüberschuss ist um die Beträge für den Ausgleich des handelsrechtlichen Verlustvortrags aus früheren Wirtschaftsjahren zu kürzen. Das gilt allerdings bloß für Eigenbetriebe, die nach den Eigenbetriebsverordnungen der Länder geführt werden, da nur sie Jahresverluste auf neue Rechnung vortragen können. Bei Regiebetrieben scheidet hingegen der Ausweis eines Verlustvortrags aus, zumal ein Verlust - entsprechend dem Gesamtdeckungsprinzip - im Jahr der Entstehung als durch Einlagen der Trägerkörperschaft (Gemeinde) ausgeglichen gilt.2 Ein bilanzieller Verlustvortrag, der noch zu tilgen wäre, ist unter diesen Umständen bei einem Regiebetrieb nicht möglich.3

Wird der vom nicht-rechtsfähigen BgA erwirtschaftete Gewinn den Rücklagen zugeführt, liegen bei der jPdöR keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vor. Bilanziell reicht jedes Stehenlassen von Gewinnen im Eigenkapital aus (z.B. Zuführung zu den Gewinnrücklagen, Ausweis als Gewinnvortrag oder unter einer anderen Position des Eigenkapitals). Erforderlich ist nach Auffassung des BMF jedoch die betriebliche Notwendigkeit der Rücklagenbildung, falls ansonsten die Zwecke des BgA nicht nachhaltig erfüllt werden können.4

Der BFH5 ist insofern - zumindest bei Eigenbetrieben - großzügiger. Dort kommen abzugssteuerpflichtige Kapitaleinkünfte nicht in Betracht, solange die Gewinne beim BgA thesauriert werden. Die Mittelreservierung muss für bestimmte Vorhaben (z.B. Anschaffung von Anlagevermögen) angesammelt werden. Besteht für die jeweilige Investition noch keine konkrete Zeitvorstellung, ist m.E. eine Rücklagenbildung zulässig, sofern die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und finanziell in einem angemessenen Zeitraum möglich ist. Eine Mittelreservierung liegt ferner vor, soweit die Mittel, die aufgrund eines gewinnrealisierenden Vorgangs dem BgA zugeführt worden sind (z.B. Veräußerungserlöse), bereits im laufenden Wirtschaftsjahr z.B. reinvestiert oder zur Tilgung von betrieblichen Verbindlichkeiten verwendet worden sind. Die in diesem Zusammenhang von Teilen der Literatur6 befürwortete, zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer eine um Zahlungsgrößen ergänzte Nebenrechnung hat der BFH mit dem angemerkten Urteil m.E. zu Recht abgelehnt. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG sieht eine solche auf Liquidität gerichtete Bemessungsgrundlage schlichtweg nicht vor. Eine Korrektur des handelsrechtlichen Gewinns um Auszahlungen für Anlageninvestitionen, Abschreibungen, Darlehensaufnahmen oder Tilgungen ist nicht erforderlich. Nachdem bei BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit keine Ausschüttungen fließen, sondern nur fingiert werden, kann auch keine Rücksicht auf die liquiden Mittel des BgA zur Finanzierung einer »Ausschüttung« zu nehmen sein. Eine darlehensweise Überlassung liquider Mittel des BgA an die Trägerkörperschaft7 erkennen die Finanzbehörden jedoch genauso wenig an wie die Abdeckung laufender, regelmäßig wiederkehrender Aufwendungen oder künftiger Verluste.8

Daneben ziehen verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) des BgA bei der jPdöR unter den sonstigen Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG (Betriebsvermögensvergleich bzw. Überschreiten der Umsatz- oder Gewinngrenzen) eine Belastung mit Kapitalertragsteuer nach sich. Sind die Rechtsfolgen einer vGA wegen § 8 Abs. 7 KStG nicht zu ziehen, weil der betreffende BgA ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft ausübt, erzielt die jPdöR folglich auch keine Kapitaleinkünfte.9 Gewinne i.S.d. § 22 Abs. 4 UmwStG sind unabhängig von der Gewinnermittlungsart und den Umsätzen bzw. Gewinnen steuerpflichtig.

Die Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA, etwa für hoheitliche Zwecke der jPdöR, führt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG zu abzugssteuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen.

In welcher Höhe einer jPdöR steuerpflichtige Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG »zufließen«, hängt letztlich von den beim BgA gesondert festgestellten Beständen des steuerlichen Einlagekontos ab. Denn steuerpflichtige Einkünfte liegen insoweit nicht vor, als für die Ausschüttungen Beträge aus dem Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gelten (Einlagenrückgewähr; § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG).10

Die fällige Kapitalertragsteuer entsteht bei BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit (Regiebetriebe, Eigenbetriebe) sowohl bei Gewinnen als auch bei verdeckten Gewinnausschüttungen im Zeitpunkt der Bilanzerstellung (= Bilanzfeststellung11), spätestens aber acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG). Als Gläubiger der Kapitalerträge und zugleich als Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) gilt die jPdöR; der BgA ist Schuldner der Kapitalerträge (§ 44 Abs. 6 Satz 1 EStG).

Der Steuersatz beträgt 15% des Kapitalertrags (§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Vom Steuerabzug kann - im Gegensatz z.B. zu Dividendeneinkünften - bei nicht den Rücklagen zugeführten Gewinnen eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit nicht analog § 44a Abs. 8 EStG Abstand genommen werden. Die innerhalb eines Kalendermonats einbehaltene Steuer muss jeweils bis zum 10. des Folgemonats auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung angemeldet und an das zuständige Finanzamt abgeführt werden (§ 45a Abs. 1 Satz 1 EStG). In Ausnahmefällen kann das Finanzamt zur Vermeidung unbilliger Härten auf die elektronische Übermittlung verzichten (§ 45 Abs. 1 Satz 4 EStG).

- Dipl.-Bw. (FH) / Dipl.-Vw. / Dipl.-Hdl. Martin Kronawitter, Untergriesbach -